Pas de TVA sur marge à défaut d’identité de qualification juridique entre bien acquis et bien cédé

CE 27-3-2020 n° 428234

En jugeant que le régime de la TVA sur la marge ne s’applique pas à la cession d’un terrain acquis comme terrain bâti, mais revendu en tant que terrain à bâtir à la suite de la démolition de l’immeuble qui y était édifié, le Conseil d’État confirme la condition d’identité de qualification juridique exigée par l’administration pour l’application de ce régime. L’application ou non du régime de la TVA sur la marge aux ventes de terrains à bâtir ou d’immeubles bâtis achevés depuis plus de cinq ans est à l’origine de nombreux contentieux entre l’administration fiscale et les professionnels de l’immobilier, notamment lorsque, à la suite d’une division parcellaire, le bien revendu n’est pas identique au bien acquis. Dans un arrêt du 27 mars dernier, le Conseil d’État, saisi pour la première fois de l’une de ces affaires, considère que l’application de ce régime nécessite une identité de qualification juridique entre bien acquis et bien cédé, confirmant, sur ce point, la position retenue par l’administration.

Face aux positions divergentes de l’administration et des juges du fond sur l’application de la marge…

Lorsqu’elles sont réalisées par un assujetti agissant en tant que tel, les ventes de terrains à bâtir (imposables de plein droit) et les livraisons d’immeubles bâtis achevés depuis plus de cinq ans (imposables sur option) sont en principe soumises à la TVA sur le prix total de la vente. Toutefois, elles sont imposables sur la seule marge réalisée par le cédant, en application de l’article 268 du CGI, si l’acquisition du bien ne lui a pas ouvert droit à déduction de la taxe.

Selon l’administration, le régime de la TVA sur la marge s’applique aux seules livraisons d’immeubles acquis (sans droit à déduction) et revendus en gardant la même qualification juridique, c’est-à-dire aux cessions de terrains à bâtir qui ont été acquis précédemment comme terrains n’ayant pas le caractère d’immeubles bâtis ou d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans qui ont été acquis précédemment en l’état d’immeuble déjà bâti. Elle estime ainsi que le régime de la marge n’est pas applicable (et la cession doit être soumise à la TVA sur le prix de vente total) : – à la cession d’un immeuble, plus de cinq ans après son achèvement, par un investisseur qui en a assuré la maîtrise d’ouvrage, dès lors que le bien n’a pas été acquis en son état d’immeuble bâti, même si le terrain d’emprise a été acquis par le cédant lui-même antérieurement à la construction, voire que celle-ci ait fait suite à une acquisition en l’état d’immeuble ancien elle-même suivie d’une démolition (BOI précité) ; – à la cession d’un lot revendu comme terrain à bâtir qui a été acquis comme terrain d’assiette d’un immeuble bâti et comme tel assimilé à ce dernier (Rép. Vogel : Sén. 17-5-2018 no 4171 ; Rép. Falorni : AN 24-9-2019 no 1835).

En revanche, l’administration fiscale n’exige plus que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques. Ainsi, il est admis, dans le cas de l’acquisition d’un terrain à bâtir ou d’un immeuble de plus de cinq ans, qui n’a pas ouvert droit à déduction, par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, que ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge dès lors que seule la condition d’identité juridique est respectée (Rép. Vogel et Falorni précitées). Si cette solution a été prise à propos des lotisseurs et aménageurs, on peut penser qu’elle s’applique à tous les assujettis réalisant de telles opérations, ce qui mériterait toutefois d’être confirmé.

Plusieurs juridictions du fond ont adopté une position beaucoup moins restrictive en considérant qu’il résulte de l’article 268 du CGI que le régime de la marge est subordonné à la seule condition que l’acquisition du terrain ou de l’immeuble n’ait pas ouvert de droit à déduction de la TVA, sans qu’aucune condition d’identité de qualification juridique ou de caractéristiques physiques ne soit exigée (notamment, TA Grenoble 14-11-2016 no 1403397 ; TA Bordeaux 14-2-2018 no 1601235 ; CAA Marseille 12-4-2019 no 18MA00802). Telle avait été la solution retenue par la cour administrative d’appel de Lyon dans la présente affaire (CAA Lyon 20-12-2018 no 17LY03359). En l’espèce, une société avait acquis une parcelle portant un immeuble d’habitation achevé depuis plus de cinq ans auprès de particuliers (donc sans droit à déduction). Après avoir procédé à la démolition de l’immeuble et à la division parcellaire du terrain, elle avait revendu six terrains à bâtir en appliquant le régime de la TVA sur la marge, ce que l’administration avait remis en cause. … le Conseil d’État confirme l’exigence d’une condition d’identité de qualification juridique Le Conseil d’État juge qu’en statuant ainsi la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit dès lors qu’il ressort des dispositions de l’article 268 du CGI, lues à la lumière de l’article 392 de la directive TVA dont elles assurent la transposition, que le régime de la marge s’applique aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis (sans ouvrir droit à déduction de la TVA) en vue de leur revente mais ne s’applique pas aux cessions de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part du cédant.

A noter : Dans ses conclusions, la rapporteure publique, Karin Ciavaldini, faisait en effet valoir que l’article 392 de la directive TVA vise les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir « achetés en vue de la revente ». Or, en cas de transformation d’un terrain bâti en terrain non bâti, la revente ne porte pas sur un bien de la même nature que celui qui a été acquis. En outre, elle ajoute que les dispositions de l’article 268 du CGI, dont le champ d’application était historiquement cantonné à l’activité des « marchands de biens » réalisant des opérations d’achat-revente d’immeubles en l’état (en ce sens, CE 13-3-1996 no 112391), vont dans le même sens puisque, pour le calcul de la marge applicable aux terrains à bâtir ou aux immeubles de plus de cinq ans, le 2o-a de cet article vise les sommes versées pour l’acquisition, respectivement, du terrain ou de l’immeuble. La Haute Assemblée confirme ainsi la position de l’administration fiscale en ce qu’elle considère que le régime de la TVA sur la marge n’est pas applicable lorsque le bien immobilier cédé ne répond pas à la même qualification juridique que celui qui avait été acquis.

Aussi, lorsque l’acquisition initiale porte sur un immeuble bâti, le régime de la marge est exclu pour la cession d’un terrain à bâtir résultant de la démolition de l’immeuble, que la revente intervienne après division parcellaire ou non. Tel est également le cas dans l’hypothèse où un immeuble serait édifié sur un terrain initialement acquis comme terrain à bâtir puis revendu (après division parcellaire ou non du terrain) en tant qu’immeuble bâti plus de cinq ans après son achèvement.

A noter : Dans ses conclusions, la rapporteure publique estime que, même si l’article 257 du CGI retient, depuis 2010, une définition objective des terrains à bâtir par référence au droit de l’urbanisme, l’identité de qualification susvisée doit être appréciée au sens du droit fiscal, et non du droit de l’urbanisme comme le soutenait la société requérante à titre subsidiaire. La cour administrative d’appel de Lyon, devant laquelle l’affaire est renvoyée, sera vraisemblablement amenée à se prononcer sur ce point. Sur la notion de terrain à bâtir et la distinction entre cette notion et celle d’immeuble bâti en matière fiscale, voir les précisions apportées par la doctrine administrative (IMMO-I-3300 s.) et la jurisprudence de la Cour de justice (CJCE 19-11-2009 aff. 461/08 ; CJUE 4-9-2019 aff. 71/18, rendus en ce qui concerne l’exonération de TVA prévue par l’article 135, 1-j de la directive pour les livraisons de bâtiments anciens).

Quid de la condition liée à l’identité de caractéristiques physiques ? Le Conseil d’État ne tranche pas la question de savoir s’il peut être exigé une condition d’identité des caractéristiques physiques entre bien acquis et bien cédé pour l’application du régime de la TVA sur la marge, comme l’exigeait antérieurement l’administration fiscale. On rappelle, à cet égard, que l’administration semble avoir abandonné cette condition depuis la réponse Vogel du 17 mai 2018 précitée, à tout le moins s’agissant des lotisseurs et des aménageurs.