L’apport par une personne physique à une société, pour une durée de 30 ans, de l’usufruit viager de parts sociales ne doit pas être regardé comme portant sur un usufruit temporaire. Les dispositions de l’article 13,5 du CGI ne sont donc pas applicables à l’opération.
Une personne physique apporte à une société par actions, pour une durée de 30 ans, l’usufruit viager qu’elle détient de parts sociales d’une autre société. En rémunération de cet apport, évalué à 1 248 000 €, elle reçoit la pleine propriété de 12 480 actions de 100 € chacune. L’administration fiscale considère que les dispositions du 1o de l’article 13, 5 du CGI sont applicables à cette opération qui doit être regardée comme la première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire. Elle assujettit le contribuable, au titre de l’année de l’apport, à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ainsi qu’à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, à raison de la somme reçue en contrepartie de l’apport.
La cour administrative d’appel de Paris ne partage pas cette analyse. Elle rappelle tout d’abord que les dispositions de l’article 619 du Code civil, selon lesquelles « l’usufruit qui n’est pas accordé à des particuliers ne dure que trente ans », sont d’ordre public. Une personne physique bénéficiant d’un usufruit viager ne peut donc pas le céder à une personne morale pour une durée supérieure à 30 ans alors même qu’elle aurait eu l’intention de ne pas fixer un terme à l’usufruit cédé. Ainsi, dans l’hypothèse où une personne physique entend céder à titre onéreux un usufruit viager à une personne morale, cette cession, lorsqu’elle est consentie pour une durée de 30 ans, ne doit pas être regardée comme portant sur un usufruit temporaire, pour l’application des dispositions précitées du 1o du 5 de l’article 13 du CGI, qui, s’agissant d’un dispositif anti-abus ayant pour finalité de rendre moins attractifs les montages utilisant un usufruit temporaire, comme le révèlent les travaux préparatoires de la loi 2012-1510 du 29 décembre 2012 dont elles sont issues, ne doit pas être interprété de manière extensive.
Les juges font donc droit à la demande du contribuable de décharge des impositions litigieuses.
à noter : Cet arrêt retient une analyse différente de celle exposée par l’administration fiscale dans le Bofip (BOI-IR-BASE-10-10-30 no 90). Selon celle-ci, la cession à une personne morale d’un usufruit viager préconstitué sur la tête du cédant n’est exclue du champ d’application des dispositions de l’article 13,5 du CGI qu’à la condition que l’usufruit ne soit pas « consenti pour une durée fixe ». L’administration ne nuance pas sa position en présence d’un usufruit apporté pour 30 ans, durée de détention maximale légalement autorisée pour une personne morale. La cour administrative d’appel de Paris contredit également la solution retenue par certains tribunaux de première instance qui ont, eux, appliqué la grille d’analyse de l’administration (pour un cas similaire aux faits de l’espèce d’apport en société pour 30 ans d’un usufruit viager préconstitué, voir TA Nice 30-12-2020 no 1803411 : RJF 5/21 no 444). Nous attendrons avec intérêt la position du Conseil d’État.