Afin de répondre à de nouvelles questions fréquemment posées au cours des exercices 2020 et 2021 sur les impacts de l’épidémie de Covid-19 sur les comptes clos au 1er janvier 2020 ou ultérieurement, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a publié une nouvelle édition de sa foire aux questions. Nous faisons un point sur celles relatives à l'évaluation des stocks.
Contexte - La crise liée à la Covid-19 a, bien souvent, ralenti les niveaux de production des installations industrielles, amenant ceux-ci à se situer en deçà de la capacité normale de production. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) avait déjà répondu à la problématique de la prise en compte, ou non, de la sous-activité (niveau de production réalisé inférieur à la capacité normale de production) dans l'évaluation des stocks, dans ce contexte (CNCC, FAQ « Questions / réponses relatives aux conséquences de la crise sanitaire et économique liée à l’épidémie de Covid-19 », 5e édition, chap. I, quest. 4.1, 5 juin 2020). Elle avait alors indiqué que les coûts fixes sont incorporés aux stocks à partir d'une capacité normale de production, sans tenir compte de la sous-activité, et que ceux qui n’auront pu être affectés aux unités produites du fait de la sous-activité sont comptabilisés en charges d'exploitation. Elle vient d'apporter de nouvelles précisions, en réponses aux questions suivantes :
quelles natures de surcoûts (masques, gels hydroalcooliques, mesures barrière…) supportés au titre de l’événement Covid-19 est-il possible d’intégrer dans le coût de production des stocks ? À partir de quel moment peut-on considérer que ces surcoûts concourent à la capacité normale de production ?
quel traitement comptable convient-il de retenir pour les aides sociales obtenues dans le contexte de l’événement Covid-19 (allocations d’activité partielle, exonération de charges sociales…) dans le cadre de l’évaluation du coût de production des stocks ? Sont-elles à comptabiliser en tant que produit, ou en atténuation du coût de production des stocks ?
Les coûts supplémentaires (surcoûts) engagés du fait des mesures sanitaires font normalement partie des coûts de production des stocks - Pour répondre aux questions posées ci-avant, la CNCC rappelle, en premier lieu, que le coût de production des stocks comprend tous les coûts directement liés aux unités produites (PCG art. 213-32) et que la variation des coûts directs variables, à la hausse ou à la baisse, est à intégrer au coût de production (CNC, note d'information n° 35).
Toutefois, les montants anormaux (de déchets de fabrication, de main-d'œuvre, d'autres coûts de production...) ainsi que leur augmentation en sont exclus (CNC, avis n° 2004-15 et note d'information précitée). Bien que ces textes ne définissent pas explicitement ces montants, selon la CNCC, il s’agit de dépenses qui sont manifestement excessives par rapport aux moyens normalement mis en œuvre pour obtenir la production considérée.
Les surcoûts engagés du fait des mesures sanitaires font donc normalement partie des coûts de production.
Les surcoûts concourent à la capacité normale de production à partir du moment où les mesures sanitaires sont maintenues et remettent en cause le niveau d'activité considéré comme normal - La CNCC précise, tout d'abord, ce qu'on entend par « capacité normale de production ». Il s'agit de la production moyenne que l'on s'attend à réaliser sur un certain nombre d'exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l'entretien planifié (PCG art. 213-32). L’activité normale est également définie comme l’activité théorique maximale diminuée des déperditions incompressibles de l’activité liées aux temps de congés, d’arrêts de travail, de réparations statistiquement normales et aux contraintes structurelles de l’organisation (changements d’équipes, goulots d’étranglement …) (CNC, note d'information n° 35).
Dans le cas où le volume d’activité est inférieur à la capacité normale de production du fait d’une réduction volontaire de la production consécutive à une baisse des ventes, l’incorporation des frais fixes aux coûts de production doit s'effectuer conformément aux dispositions du PCG, c'est-à-dire qu'elle doit être calculée sur la base de la capacité normale de production et que l’écart par rapport au montant total des frais fixes doit être maintenu en charges (PCG art. 213-32). La CNCC retient deux hypothèses :
les contraintes sanitaires n’ont pas permis d’utiliser totalement la capacité normale de production du fait de la mise en place de protocoles contraignants (circuits revus, présence de personnel limité…) et les mesures prises par l’entreprise peuvent être temporaires et ne pas avoir remis en cause le niveau d’activité considéré jusqu’alors comme représentatif de l’activité normale. Dans ce cas, un retraitement d’imputation des charges fixes lié à la sous-activité ainsi constatée est effectué ;
les mesures mises en œuvre durant la crise sanitaire sont maintenues, conduisant ainsi à la détermination d’une nouvelle capacité normale de production. La sous-activité est, dès lors, calculée uniquement à hauteur de la différence entre la production réellement constatée et la nouvelle capacité normale de production.
Une information doit être fournie dans l’annexe pour expliquer l’impact de la crise sanitaire sur les volumes de production et le traitement comptable retenu.
Les aides sociales perçues qui réduisent le coût de la main d’œuvre directe (MOD) incorporé au coût de production des stocks atténuent ce dernier, celles qui révèlent une sous-activité sont comptabilisées en produit - Dès lors que les aides sociales perçues conduisent à une réduction du coût de la MOD incorporé au coût de production des stocks, ces aides doivent être prises en compte en atténuation du coût de production des stocks. C'est le cas, par exemple, des exonérations de charges sociales, qui donnent lieu, en pratique, à remboursement ultérieur des charges sociales initialement payées. Ces remboursements doivent venir en déduction du coût de production. Il en est de même s’agissant des allocations d’activité partielle perçues.
Toutefois, il est probable que la perception de telles aides soit révélatrice d’une sous-activité (voir ci-avant) et qu’un calcul de sous-activité ait à être effectué. En pratique, le montant des salaires à retenir pour le calcul du coût de production sera alors calculé, comme pour l’ensemble des frais fixes, sur la base du ratio de la production réalisée sur la capacité normale de production. Par différence, le montant des salaires non productifs sera maintenu en charges de l’exercice. Les aides reçues au titre de ces salaires seront comptabilisées en produit et ne viendront donc pas réduire le coût de production des stocks.
CNCC, FAQ « Questions / réponses relatives aux conséquences de la crise sanitaire et économique liée à l'épidémie de Covid-19 », 8e édition, chap. I, quest. 4.1.1 et 4.1.2, 11 juin 2021